融资租赁与经营租赁之比较研究
来源：德法公法 作者：德法公法 人气： 发布时间：2017-04-07
摘要：法律意见 张福广 融资租赁与经营租赁之比较研究[1]—会计、法律、税务视角的对照 汇融律所 张福广 编者按： 融资租赁与经营租赁都属于租赁范畴，存在很多相似点，从会计、法律、税务的角度观察，两者又存在诸多细部的区分，真是“横看成岭侧成峰，远近高低各
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法律意见 张福广 融资租赁与经营租赁之比较研究[1]—会计、法律、税务视角的对照 汇融律所 张福广 编者按： 融资租赁与经营租赁都属于租赁范畴，存在很多相似点，从会计、法律、税务的角度观察，两者又存在诸多细部的区分，真是“横看成岭侧成峰，远近高低各不同”,两者关系纵横交错，扑朔迷离，令很多初学者眼花缭乱，如堕雾中，难辨“雌雄”，笔者虽然尚不敢言已窥堂奥，但是自觉已稍有柳暗花明之感，遂撰此文以与读者探讨并讨教方家。笔者将两者从不同的侧面剖开，层层剥笋，逐点比对，厘清两者的差异，勾勒出各自的轮廓，增加层次感与条理性，以方便读者“多管”窥豹，获得多方位、多角度、多层次的认知。欢迎诸位点评，共同丰富完善比对点与参照系，使二者的关系更加明朗化，使此文更加通俗易懂。 提纲一、概念内涵之比较二、会计视角之比较三、法律视角之比较四、税务视角之比较结论 融资租赁与经营租赁并非泾渭分明、截然不同，两者犬牙交错、重叠交织，若想对其进行区分，首先要选好参照系，否则难以厘清双方盘根错节的复杂关系。笔者所采用的方法是，将融资租赁与经营租赁放到较为单纯的环境中（如分别放入法学、会计学、财税学中）进行独立比较研究，分别勾勒出在各自领域中的轮廓后，再逐渐加入其它的元素，进行交叉研究，从而获得实务操作中法律、会计、税收、财务管理齐头并进的真实画面。一、概念内涵之比较博登海默说:“概念乃是解决法律所必需和必不可少的工具,没有限定严格的专门概念,我们便无法清楚地和理性地思考法律问题”。[2]实际上，这并不局限于研究法律问题，而是几乎适用于所有学科领域的研究。不同学科的出发点不同，看待问题的视角各异，所要解决的核心问题也存在差异，因此在概念界定上也存在区分，这几乎是不言而喻的。例如经常出现这样的状况，企业的会计人员与法务人员分别从《企业会计准则》与《合同法》的角度来认定交易行为的性质，会计人员会认为交易属于经营租赁，而法务人员认为签订的合同属于融资租赁合同，双方难以达成一致。这是因为法律与会计对同一交易行为的界定缺乏一致性。各个行业都按照各自的特点、原则与标准对租赁进行了界定、分类，从而带来了理解上的差异。（一）法律上的界定法律是从合同类型的角度、从规范交易主体权责利的角度对两者进行区分：1. 融资租赁合同：是出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁物，提供给承租人使用,承租人支付租金的合同（《合同法》第237条）。2. 租赁合同：是指出租人将租赁物交付给承租人使用、收益，承租人支付租金的合同（《合同法》第212条）。《合同法》是依据合同当事人、标的物的选择、租金构成、维修保养、交付等方面对租赁进行分类的，主要是从法律形式的角度界定的，[3]而会计上主要是从经济实质的角度来界定的。《合同法》将租赁分为租赁合同与融资租赁合同两种形式，《企业会计准则—租赁》将租赁区分为经营租赁与融资租赁。 ※ 初学者可能会有这种错觉，即认为法律上的融资租赁合同与会计上的融资租赁，法律上的租赁合同与会计上的经营租赁[4]一一对应，这实际上混淆了法学、会计学对融资租赁与经营租赁的界定标准，两者有时候是一致的，有时候则未必。你是否也曾经落入这个“坑”里长时间爬不出来呢？后文的介绍可能有助于你日后不再落入类似的“陷阱”之中，愿君好运。（二）会计上的界定会计准则是从规范租赁的确认、计量和相关信息的列报的角度对两者进行区分：1. 融资租赁：是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移（《企业会计准则第21号——租赁》第5条）。2. 经营租赁：是指除融资租赁以外的其他租赁（《企业会计准则第21号——租赁》第10条）。经营租赁是为了满足经营使用上的临时或季节性需而发生的资产租赁，是一种短期租赁形式，出租人不仅要向承租人提供设备的使用权，还要向承租人提供设备的保养、保险、维修和其他专门性技术服务。《企业会计准则》并没有对经营租赁作出正面界定，对于融资租赁的认定标准也是非量化的，当法律要件形式相同、租赁物所有权不转移且租赁期与最低租赁付款额处于临界点时，如何认定租赁的性质？在此向诸位请教。※ 两者绝非泾渭分明，而是可以彼此转化，例如调整一下融资租赁的租赁期限（至租赁物使用寿命75%以内，不含本数），融资租赁便可以转化为经营租赁，如此售后回租也可以形成经营租赁，很奇妙吧。（三）税务上的界定税法上未对融资租赁概念进行专门规定，对租赁方式划分和对融资租赁方式确认，应与《企业会计准则》规定是一致的。税法上对两者进行区分的目的是为了界定交易当事人的应税行为。小结：概念总是抽象的干货，属于大脑的逻辑“萃取”或者“抓取”过程，而实践是多彩的生活，属于大脑发散的“创造”过程，这两个过程乃是认识过程不可或缺的两个环节。从不同的角度观察融资租赁和经营租赁，除了理论研究之外，还需要大量的实践带给我们启发，丰富我们的经验。二、会计视角之比较会计上，融资租赁与经营租赁的区分依据为：与租赁资产所有权有关的风险与报酬归属于出租人还是承租人，区分目的为：分别规定计入损益的方式，实务操作中离不开明确的、可量化的区分标准。 （一）认定融资租赁的标准《企业会计准则第21号——租赁》第6条规定了认定融资租赁的标准：符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人；（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权；（3）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分；（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。（是否可以这样理解：只要满足了上述标准中的任意一条，便可以认定为融资租赁？）该租赁资产行为的识别标准，一是租赁期占租赁开始日该项资产尚可使用年限的75%以上（不转移租赁物所有权）；二是支付给租赁公司的最低租赁付款额现值等于或大于租赁开始日该项资产帐面价值的90%及以上；三是承租人对租赁资产有优先购买权，并在行使优先购买权时所支付购买金额低于优先购买权日该项租赁资产公允价值的5%；四是承租人有继续租赁该项资产的权利，其支付的租赁费低于租赁期满日该项租赁资产正常租赁费的70%。按照我国现行的标准划分，凡是租赁开始日最低租赁付款额的现值低于租赁开始日租赁资产原账面价值90%的，都不是融资租赁，而是租赁会计准则中所称的经营租赁。（二）会计处理[5]1. 融资租赁：承租人入表1）在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。承租人应将租赁资产、最低租赁付款额分别以“固定资产”和“长期应付款”列入资产负债表，对租赁资产计提折旧，支付租金时减少“长期应付款”，并相应摊销“未确认融资费用”；承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。2）出租人应将“应收融资租赁款”列入资产负债表，每期确认“租赁收入时”，分配“为实现融资收益”。2. 经营租赁：出租人入表1）出租人应将租赁资产列入资产负债表，计提折旧，租金分期确认为收入列入利润表；2）承租人不将租赁资产入表，不计提折旧，经营租赁的租金作为费用分期列入利润表。（三）对比点1. 表内表外经营租赁为表外融资，融资租赁为表内融资；2. 折旧融资租赁承租人将租赁资产列入资产负债表并计提折旧，经营租赁出租人将租赁资产列入资产负债表并计提折旧；3. 风险收益转移融资租赁其实质就是转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，某种意义上讲对于确定要行使优先购买权的承租企业，融资租赁实质上就是分期付款购置固定资产的一种变通方式；经营租赁仅仅转移了该项资产的使用权，而对该项资产所有权有关的风险和报酬却没有转移，仍然属于出租方。三、法律视角之比较[6]（一）融资租赁合同与租赁合同之比较1. 合同当事人租赁合同属于传统的合同形式，两方当事人，一个合同；融资租赁合同是三方当事人（出租人、承租人、出卖人），两个合同（《买卖合同》与《融资租赁合同》），承租人虽然不是买卖合同当事人，但对出卖人享有追索权与抗辩权，是对合同相对性原则的一种突破；2. 合同形式融资租赁合同应当采用书面形式。而在传统的租赁合同即可以是书面形式，也可以是口头形式。3．合同内容融资租赁合同是一种新型的租赁合同，兼具融资与融物、贸易与信贷的特点，以融物为表现形式，内容却是融资。企业能在较短的时间内，用少量的资金取得并安装投入使用，并能很快发挥作用，产生效益，因此，融资租赁行为能使企业缩短项目的建设期限，有效规避市场风险；租赁合同的目的是出租自由物以获取收益；4. 出租人资格融资租赁合同中的出租人必须具备相应的经营资格。传统的租赁合同中的出租人没有特别的限制。5. 租赁合同一般是短期的、可撤销的、不完全补偿的，而融资租赁合同一般是长期的、不可撤销的、完全补偿的；6. 租赁期限融资租赁合同中对租赁期没有特别的限制。在传统的租赁合同中租赁期不得超过二十年。超过二十年的，超过部分无效。7. 租赁物所有权租赁合同中出租人对租赁物享有所有权，租赁期满承租人需将租赁物返还出租人；融资租赁合同期满，承租人对租赁物享有股买优先权，可以明显低于租赁物公允价值的价格留购租赁物；8. 租赁物瑕疵融资租赁合同中出租人不负瑕疵担保责任。而在传统的租赁合同中出租人负瑕疵担保责任，出租人应担保所交付的租赁物能够为承租人依约正常使用、收益的状态；9. 租赁物价值融资租入一般来说价值比较大，经营租入价值可大可小； （二）法律认定与会计认定1. 统一[7]法律上符合租赁合同，同时不满足会计准则上融资租赁的认定标准，按照经营租赁处理；法律形式上满足融资租赁合同的要件，会计上符合融资租赁的认定标准，按照融资租赁处理。上述两种情况法律形式与经济实质重合，不存在争议。2. 争议法律形式上符合租赁合同的要件，会计上按照融资租赁处理；法律上满足融资租赁合同要件，会计上按照经营租赁处理。上述两种情况下，法律形式与经济实质相互分裂，应当分别处理，即“上帝的归上帝，凯撒的归凯撒”。但是不容否认的是，这种分裂现象无疑会给交易活动带来风险，企业不得不预防相关的风险，从而增加了商业成本。（三）合同名称与合同实际构成的法律关系 合同性质的认定不能仅凭合同名称而定，而应根据合同内容所涉法律关系，即合同双方当事人所设立权利义务关系进行全面理解和准确判定。如果名称为《融资租赁合同》的合同被认定为借贷合同，合同双方的权利义务在法律上按照借贷合同双方的权利义务进行调整，企业原先按照融资租赁作出的会计、税务方面的处理要进行哪些调整呢？需要作进一步研究。 四、税务视角之比较税率“营改增”之前，对于租赁业，不管是融资租赁也好还是经营租赁也罢，都是缴纳营业税，只不过融资租赁业务是按照金融保险业缴纳营业税，而经营租赁业务按照服务业中的租赁业缴纳营业税，它们的税率都是5%。依据“营改增”财税【2016】第36号文的规定，不动产租赁服务税率为11%，有形动产租赁服务税率为17%，这对于融资租赁和经营租赁都适用，售后回租融资租赁为6%，个人出租住房，应按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。经营租赁中包含无形资产，融资租赁中则不含。纳税扣除计税基础：经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。国税总局2015第90号文规定，纳税人提供有形动产融资性售后回租服务，计算当期销售额时可以扣除的有形动产价款本金，为书面合同约定的当期应当收取的本金。无书面合同或者书面合同没有约定的，为当期实际收取的本金。税法规定的融资租入的固定资产的计税基础与会计上该资产的入账价值是存在差异的，需要进行纳税调整。在会计上未计入资产成本的未确认融资费用，因其实际已经包含在计税基础之中，按规定应当以折旧的方式在固定资产的使用期限里分期扣除，不得在税前直接扣除，应调增应纳税所得额。售后回租：以向承租方收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。试点纳税人提供有形动产融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。保理融资租赁保理：提供有形动产融资租赁服务的纳税人，以保理方式将融资租赁合同项下未到期应收租金的债权转让给银行等金融机构，不改变其与承租方之间的融资租赁关系，应继续按照现行规定缴纳增值税，并向承租方开具发票（国税总局2015第90号文）。范围扩大按照标的物的不同，融资租赁服务可分为有形动产融资租赁服务和不动产融资租赁服务。融资性售后回租不按照本税目缴纳增值税。财税（2013）106号文件将融资性售后回租列入金融服务中的贷款服务范畴（原106号文件将其列入有形动产租赁），回租业务其本质就是融资，将其列入贷款服务显然更为合理。同时，把不动产的内容也加入融资租赁及融资性售后回租，范围相较原有的财税（2013）106号文件更广。折旧扣除在融资租赁模式下，租赁资产被视为承租人自有资产，故而承租人能够获得与租赁资产有关的折旧与未确认融资租赁费用的摊销所带来的税收上的抵税优势。在经营租赁下，无论是在法律上还是经济实质上，租赁资产的所有权都归出租人，由出租方计提折旧并在税前扣除，承租人不得对应税所得额进行折旧扣除。所得税：《企业所得税法实施条例》第58条规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；《企业所得税法实施条例》第47条规定，以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。印花税：财税〔2015〕144号：对开展融资租赁业务签订的融资租赁合同（含融资性售后回租），统一按照其所载明的租金总额依照“借款合同”税目，按万分之零点五的税率计税贴花。在融资性售后回租业务中，对承租人、出租人因出售租赁资产及购回租赁资产所签订的合同，不征收印花税。 小结会计对于租赁的划分奉行“经济实质重于法律形式的原则”，该原则要求企业按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，而不应当仅仅按照交易或者事项的法律形式作为会计确认、计量和报告的依据。“实质”是指交易或事项的经济实质，“形式”是指交易或事项的法律形式。“经济实质重于法律形式”强调交易的经济实质，而不是其所采取的法律形式。例如，交易双方签订的是《租赁合同》，表面上看是经营租赁，但是出租人转移了与租赁物所有权相关的风险与报酬给承租人，并且租赁期限超过了租赁物使用寿命的大部分（75%以上），则应当按照融资租赁而非经营租赁作会计入账。这一原则与最高院关于融资租赁合同的司法解释有异曲同工之妙，该解释第1条第2款规定：“对名为融资租赁合同，但实际不构成融资租赁法律关系的，人民法院应按照其实际构成的法律关系处理”。实践中经常出现“以融资租赁合同之名，行借款合同之实”的现象，不论形式上做如何的包装，最终还是要按照实际构成的法律关系处理。基于此，交易双方所签订的合同名称并不重要，它可以名为《融资租赁合同》、《租赁合同》，甚至简单冠名以《合同》，无伤大雅，关键是合同中的权利义务内容所构成的实际法律关系。即便构成法律上的融资租赁法律关系，但是并不符合会计上关于融资租赁的认定标准，也不能按照融资租赁作会计处理，而应当按照经营租赁作出会计记录。 不断更新中……[1] 本文是笔者搜集整理融资租赁财税、会计知识的一个小结，有些零散，尚处于持续完善过程中，其中也包括笔者与所内几位同事交流探讨的心得，在此向列位表示感谢。[2]〔美〕E.博登海默，《法理学-法哲学与法律方法》〔M〕，邓正来译.北京:中国政法大学出版社，1999。[3] 参见刘丽霞，《租赁、融资租赁与经营租赁的困扰》，载《中国律师》，第57页。[4] 经营租赁并非法律用语，而是会计用语，而会计中没有传统一般租赁的概念。[5] 本标题下的内容参照黄雯，《融资租赁的会计、税法、财务管理三视角综合透析》，载《核算与管理》，第40页及以下数页。[6] 本标题下的很多内容参照了“百度百科：融资租赁合同”词条的内容。[7]参见刘丽霞，《租赁、融资租赁与经营租赁的困扰》，载《中国律师》，第58页。
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