伪报、瞒报进出口货物价格不构成走私罪的思考
来源：袁志律师的博客 作者：袁志律师的博客 发布时间：2017-07-26
摘要：司法实践中，伪报、瞒报进出口货物价格偷逃关税达到一定数额构成走私犯罪几无争议。依据是2002年最高人民法院、最高人民检察院、海关总署《关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》（以下简称《意见》）第十一条的规定。《意见》第十一条规定：“走私
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司法实践中，伪报、瞒报进出口货物价格偷逃关税达到一定数额构成走私犯罪几无争议。依据是2002年最高人民法院、最高人民检察院、海关总署《关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》（以下简称《意见》）第十一条的规定。《意见》第十一条规定：“走私犯罪案件中的伪报价格行为，是指犯罪嫌疑人、被告人在进出口货物、物品时，向海关申报进口或者出口的货物、物品的价格低于或者高于进出口货物的实际成交价格。”但在认真查阅《中华人民共和国海关法》（以下简称《海关法》）以及《《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》（以下简称《实施条例》）之后，发现《解释》第十一条已经与《海关法》和《实施条例》之间存在冲突，按《海关法》以及《实施条例》的相关规定，伪报、瞒报进出口货物价格只是属于违反海关监管规定的行为，不是走私行为，更不能以走私罪定罪处罚。对走私犯罪是法定犯这一点而言，不会有争议。要构成走私犯罪首先是要违反海关法规，依据海关法规被认定为走私行为。依据《海关法》及《实施条例》的规定，反海关法规的行为分为走私行为和违反海关监管规定的行为。[i]前者情节严重的，构成走私罪，后者只是行政违法，只能依照海关法规进行行政处罚。因此，伪报、瞒报进出口货物价格以偷逃关税的行为是否构成走私罪，应该从根本上看是否被《海关法》以及《实施条例》规定为走私行为，而不只是依据2002年的《解释》。一、2002年《解释》已经和《海关法》和实施条例发生冲突2002年《解释》第十一条之所以规定：“关于伪报价格走私犯罪案件中实际成交价格的认定问题”，是因为在1993年《中华人民共和国海关法行政处罚实施细则》（以下简称《实施细则》）第二章“走私行为及其处罚”中第三条第三项明确将“伪报、瞒报进出口货物价格偷逃关税的”规定为走私行为。自然《解释》中就会对什么是伪报价格走私案件进行解释，并规定如何认定实际成交价格。但需要注意的是在2004年国务院颁布的《实施条例》第二章“走私行为及其处罚”第七条对走私行为规定中，将《实施细则》“伪报、瞒报进出口货物价格偷逃关税的”是走私的规定删除，未明确规定伪报、瞒报进出口货物价格是走私行为。《实施条例》中并明确规定《实施细则》废止，那就意味着《实施条例》颁布之后，认定何种行为是走私行为，应该按照《实施条例》的规定，而不能沿用《实施细则》的规定。可能会出现的理解是因《实施条例》第二章第七条第二项规定：”经过设立海关的地点，以藏匿、伪装、瞒报、伪报或者其他方式逃避海关监管，运输、携带、邮寄国家禁止或者限制进出境的货物、物品或者依法应当缴纳税款的货物、物品进出境的。”瞒报、伪报应当缴纳税款的货物、物品进出境的已经包含了伪报、瞒报进出口货物价格偷逃关税的行为，因此没有必要单独将伪报、瞒报进出口货物价格以偷逃关税的行为明确规定。但这种理解存在问题：其一，在《实施细则》第三条“走私行为及其处罚”中第二项的规定：“过设立海关的地点，以藏匿、伪装、瞒报、伪报或者其他手法逃避海关监管，运输、携带、邮寄国家禁止进出境的物品、国家限制进出口或者依法应当缴纳关税的货物、物品进出境的。”与《实施条例》第七条第二项的规定一致。但为什么《实施细则》在第三项中明确规定“伪报、瞒报进出口货物价格偷逃关税的行为”是走私？只能意味第二条规定的内容不能包括“伪报、瞒报进出口货物价格偷逃关税的行为”。第二项规定的是因为瞒报、伪报是完全逃避海关监管，不缴纳关税的行为；后者只是瞒报、伪报价格，但并没有逃避海关监管。其二，如果认为“经过设立海关的地点，以藏匿、伪装、瞒报、伪报或者其他手法逃避海关监管，运输、携带、邮寄国家禁止进出境的物品、国家限制进出口或者依法应当缴纳关税的货物、物品进出境的。”包含了伪报、瞒报价格进出口货物偷逃关税的行为，那有如何理解《实施条例》第三章“违反海关监管规定的行为”第15条和第16条规定的内容。《实施条例》15条规定：“进出口货物的品名、税则号列、数量、规格、价格、贸易方式、原产地、启运地、运抵地、最终目的地或者其他应当申报的项目未申报或者申报不实的，分别依照下列规定予以处罚，有违法所得的，没收违法所得：”，第十六条规定：“进出口货物收发货人未按照规定向报关企业提供所委托报关事项的真实情况，致使发生本实施条例第十五条规定情形的，对委托人依照本实施条例第十五条的规定予以处罚。”伪报、瞒报价格进出口货物实质就是一种申报不实，而且从第十六规定看，故意申报不实也只是按照第15条规定，以违反海关监管规定的行为给予行政处罚，而不以走私论处。 第三，根据《海关法》第82条以及《实施条例》第7条对什么是“走私行为”的定义[ii]。走私行为的核心要素是逃避海关监管，如果行为人单纯的只是伪报、瞒报进出口货物价格，其它都是正常通关。海关不仅可以对货物进行查验，也可以对行为人申报的价格进行核实，并没有完全脱离海关的监管。这应该是为什么《实施条例》将《实施细则》中规定的“伪报、瞒报进出口货物价格以偷逃关税的”是走私删除的根本理由，因为只是单纯的伪报、瞒报价格，但没有逃避海关监管的行为不符合《海关法》以及《实施条例》对什么是走私行为所做的定义。”因此，在《实施条例》中将《实施细则》 中规定的伪报、瞒报进出口货物价格以偷逃关税的是走私行为的规定删除之后，《解释》第十一条的规定就没有海关法律法规的支撑，而且与现行海关法律法规发生冲突，就不应该具有法律的效力，不应当作为伪报、瞒报进出口货物价格以偷逃关税是走私犯罪的法律依据。二、将伪报、瞒报进出口货物价格的行为理解为只是违反海关监管规定的行为，更能与《海关法》中的相关规定协调一致。《海关法》第五十五条规定了海关有权对进出口货物的价格的审查确定机制。[iii]在《进出口关税条例》及《海关审定进出口货物完税价格办法》进一步规定：海关对申报价格的真实性、准确性有疑问时，应当提出价格质疑；经价格质疑，仍有理由怀疑申报价格的真实性、准确性的，应当进行价格磋商，与纳税义务人交换彼此掌握的用于确定完税价格的数据资料，再依法估定完税价。这些规定和机制的建立就是针对行为人伪报、瞒报价格，如果认为行为人伪报、瞒报价格是走私，那就意味着海关一旦发现或者认为行为人存在伪报、瞒报价格的行为，就可能涉嫌走私犯罪。既然涉嫌走私，就应当是启动刑事诉讼侦查程序，而不是进行价格质疑、价格磋商和价格确定。因为，把伪报、瞒报价格认定为走私与《海关法》第55条规定的价格审查确定机制不相吻合。 同时，《海关法》第六十二条规定了海关对税款的补征、追征制度。[iv] 伪报、瞒报进出口货物价格是一种纳税义务人违反规定而造成的少征和漏征情形，按照规定追征期限是三年如果将伪报价格进出口逃税定性为走私并构成犯罪，应当是适用刑法追诉时效的规定，二者之间也存在冲突。因此，从法律体系内部一致性的角度，只能把伪报、瞒报进出口货物价格以偷逃关税的行为理解为违反海关监管规定的行为，才能与《海关法》法其它规定相互一致，不致于发生冲突和矛盾。三、将伪报、瞒报进出口货物价格以偷逃关税的行为认定为行政违法行为，与刑法关于税收犯罪的规定更为协调一致2009年，《刑法修正案（七）》对刑法第201条规定的偷税罪进行了重大的修改。其中规定了偷税行为虽然达到了定罪处罚的标准，但如果在税务机关依法下达追缴通知之后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任的出罪规定。[v]这样修改的目的是为了促使纳税义务人积极履行纳税义务，避免不论行为人是否积极补缴税款和滞纳金，接受罚款都要被定罪处罚，扩大打击面，出现负面影响，而且也不利于对税款的追缴和补征。实践中，行为人伪报、瞒报进出口货物价格的目的是为了缴税款，进出口货物本身仍旧履行正常的报关、通关程序，依旧是在海关的监管之下，本质上也是属于偷逃国家税收的行为，既然偷税罪都规定了出罪的情形，为什么对于伪报、瞒报进出口货物价格偷逃关税就一概作为犯罪处理，而不论行为人是否积极补缴税款和滞纳金，接受罚款。综上所述，笔者认为，2002年《解释》第十一条的规定不仅与现行《海关法》、《海关实施条例》相关规定发生冲突，存在矛盾和不一致之处，而且也与刑法相关税收犯罪的规定存在矛盾，应当予以废止或者修改。在实践中，也不应当援引《解释》第十一条的规定对只是伪报、瞒报价格的行为以走私犯罪定罪处罚，这不符合罪行法定原则，也有走私犯罪认定的基本逻辑结构。走私犯罪的认定是先依据《海关法》及《实施条例》的规定是走私，然后才是走私犯罪，而不是依照刑法及《解释》的规定是走私犯罪，而不管《海关法》以及《实施条例》对该行为性质的认定。 [i] 分别见《海关法》第82条和86条，《实施条例》第二章“走私行为及其处罚”和第三章“违反海关监管规定的行为及其处罚。[ii] 违反海关法及其他有关法律、行政法规，逃避海关监管，偷逃应纳税款、逃避国家有关进出境的禁止性或者限制性管理，有下列情形之一的，是走私行为。[iii] 进出口货物的完税价格，由海关以该货物的成交价格为基础审査确定。成交价格不能确定时，完税价格由海关依法估定。”[iv] 进出口货物、进出境物品放行后，海关发现少征或者漏征税款，应当自缴纳税款或者货物、物品放行之日起一年内，向纳税义务人补征。因纳税义务人违反规定而造成的少征或者漏征，海关在三年以内可以追征。[v] 纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。”“对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。”“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”
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