会协[2002]242号
中国注册会计师协会
各省、自治区、直辖市注册会计师协会，深圳市注册会计师协会：
为了规范注册会计师的执业行为，提高执业质量，我会拟订了《独立审计具体准则第 号—前后任注册会计师的沟通（征求意见稿）》，修订了《独立审计具体准则第7号—审计报告》和《独立审计具体准则第17号—持续经营》，现予印发。请转发各会计师事务所，广泛征求意见，并于2002年10月20日前将书面意见反馈我会专业标准部。
附件：一、独立审计具体准则第 号—前后任注册会计师 的沟通（征求意见稿）
二、独立审计具体准则第7号—审计报告（修订） （征求意见稿）
三、独立审计具体准则第17号—持续经营（修 订）（征求意见稿）
二OO二年九月十三日
附件一：
独立审计具体准则第 号
—前后任注册会计师的沟通
（征求意见稿）
第一章 总 则
第一条 为了规范前后任注册会计师的沟通，明确工作要求，保证执业质量，根据《独立审计基本准则》，制定本准则。
第二条 本准则所称前任注册会计师，是指对最近期间会计报表出具了审计报告或接受委托但未完成审计工作，已经或可能与委托人解除业务约定的注册会计师。
本准则所称后任注册会计师，是指正在考虑接受委托或已接受委托，接替前任注册会计师执行会计报表审计业务的注册会计师。
第三条 如果被审计单位委托注册会计师对已审计会计报表进行重新审计，接受委托的注册会计师应视为后任注册会计师，之前对已审计会计报表发表审计意见的注册会计师应视为前任注册会计师。
第四条 后任注册会计师应当取得被审计单位管理当局的授权，主动与前任注册会计师沟通。沟通可以采用口头或书面方式进行。
第五条 在接受委托前，后任注册会计师应当与前任注册会计师进行必要的沟通。
第六条 后任注册会计师可根据需要与前任注册会计师进行其他沟通。这些沟通可在接受委托之前或之后进行。
第七条 前后任注册会计师应当对沟通过程中获得的信息予以保密。后任注册会计师如未接受委托，仍应履行保密义务。
第二章 后任注册会计师与前任注册会计师的必要沟通
第八条 在接受委托前，后任注册会计师应当向前任注册会计师询问被审计单位变更会计师事务所的原因，并关注前任注册会计师与被审计单位管理当局在重大会计、审计等问题上可能存在的意见分歧。
第九条 后任注册会计师应当提请被审计单位书面授权前任注册会计师对其询问作出充分答复。
如果被审计单位不同意前任注册会计师作出答复，或限制答复的范围，后任注册会计师应当向被审计单位询问原因，并考虑是否接受委托。
第十条 后任注册会计师向前任注册会计师询问的内容应当具体、合理，包括：
（一） 关于管理当局是否正直的信息；
（二） 前任注册会计师与被审计单位管理当局在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧；
（三） 前任注册会计师从被审计单位审计委员会、监事会或其他类似机构了解到的管理当局舞弊、违反法规行为以及内部控制相关事项；
（四） 前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。
必要时，后任注册会计师还可向前任注册会计师询问其他事项。
第十一条 前任注册会计师应当根据所了解的事实，对后任注册会计师的合理询问作出及时、充分的答复。
如果受到被审计单位的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师作出充分答复，前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的。
如果得到的答复是有限的，后任注册会计师应当考虑是否接受委托。
第三章 后任注册会计师与前任注册会计师的其他沟通
第十二条 如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿，后任注册会计师应当提请被审计单位书面授权前任注册会计师允许其查阅。
第十三条 前任注册会计师可向被审计单位获取与后任注册会计师沟通的书面授权，以确定允许后任注册会计师查阅工作底稿的内容。
前任注册会计师允许后任注册会计师查阅的工作底稿通常包括审计计划、内部控制评价结果、审计结果以及重大或有事项等。
第十四条 在允许查阅工作底稿之前，前任注册会计师应向后任注册会计师获取确认函，就工作底稿的使用与后任注册会计师达成共识。
第四章 后任注册会计师对沟通结果的利用
第十五条 后任注册会计师与前任注册会计师沟通有助于分析期初余额对当期会计报表的影响以及评价会计政策运用的一贯性。后任注册会计师通常应当获取以下审计证据：
（一）最近期间的已审计会计报表及前任注册会计师的审计报告；
（二）向前任注册会计师询问的结果；
（三）查阅前任注册会计师相关工作底稿的结果。
第十六条 查阅前任注册会计师的工作底稿可能影响后任注册会计师实施审计程序的性质、时间和范围，但后任注册会计师应当对其实施的审计程序及得出的审计结论负责。
后任注册会计师不应在审计报告中表明，其审计意见全部或部分地依赖于前任注册会计师的审计报告或工作。
第十七条 如果接受委托对已审计会计报表进行重新审计，后任注册会计师可通过询问前任注册会计师以及查阅前任注册会计师的工作底稿获取信息，但这些信息并不足以成为后任注册会计师发表审计意见的基础。
第五章 发现前任注册会计师审计的会计报表可能存在重大错报时的处理
第十八条 如果发现前任注册会计师审计的会计报表可能存在重大错报，后任注册会计师应当提请被审计单位告知前任注册会计师，并要求被审计单位安排三方会谈，以便采取措施进行妥善处理。
第十九条 如果被审计单位拒绝告知前任注册会计师，或前任注册会计师拒绝参加三方会谈，或后任注册会计师对解决问题的方案不满意，后任注册会计师应当考虑对审计报告的影响或解除业务约定，必要时可向律师咨询，以采取进一步的措施。
第六章 附 则
第二十条 注册会计师执行会计报表审计以外的其他审计业务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理。
第二十一条 本准则自2003年1月1日起施行。
附件二：独立审计具体准则第7号——审计报告（修订）（征求意见稿）
第一章 总 则
第一条 为了规范注册会计师出具的审计报告的基本内容和意见类型，根据《独立审计基本准则》，制定本准则。
第二条 本准则所称审计报告，是指注册会计师根据独立审计准则的要求，在审计的基础上对被审计单位年度会计报表发表审计意见的书面文件。
第三条 注册会计师应当复核与评价由审计证据得出的结论，以作为对会计报表发表审计意见的基础。
第四条 注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对会计报表整体的意见，并对所发表的审计意见负责。
第五条 注册会计师在出具审计报告时，应当同时附送已审计的会计报表。
第六条 注册会计师出具的审计报告，应当径送委托人或其他指定的收件人，无需经其他单位审定。
第二章 审计报告的基本内容
第七条 审计报告应当包括下列基本内容：
（一）标题；
（二）收件人；
（三）引言段；
（四）范围段；
（五）意见段；
（六）签章和会计师事务所地址；
（七）报告日期。
第八条 审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”。
第九条 审计报告的收件人是指注册会计师按照有关法规或业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。
第十条 审计报告的引言段应当说明下列内容：
（一）已审计会计报表的名称、反映的日期或期间；
（二）管理当局的责任与注册会计师的责任。管理当局的责任是对会计报表负责，注册会计师的责任是在审计的基础上对会计报表发表意见。
第十一条 审计报告的范围段应当说明下列内容：
（一）审计是按照中国注册会计师独立审计准则进行的；
（二）通过计划和实施审计工作，对会计报表是否存在重大错报获取合理的保证；
（三）在测试的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时所采用的会计政策和做出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体表达；
（四）实施的审计工作为注册会计师发表意见提供了合理的基础。
第十二条 审计报告的意见段应当说明会计报表是否按照企业会计准则和企业会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。
第十三条 审计报告应当由注册会计师签名并盖章，加盖会计师事务所公章，标明会计师事务所地址。
第十四条 审计报告日期是指注册会计师完成外勤审计工作的日期。审计报告日期不应早于被审计单位管理当局签署会计报表的日期。
第三章 审计报告的意见类型
第十五条 注册会计师应当根据审计结论，出具下列类型之一的审计报告：
（一）无保留意见；
（二）保留意见；
（三）否定意见；
（四）无法表示意见。
第十六条 如果认为被审计单位会计报表按照企业会计准则和企业会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告。
无保留意见的审计报告应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面公允地反映了”等专业术语。
第十七条 当存在下列情形之一时，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：
（一）会计政策的选用、会计估计的确定或会计报表的披露不符合企业会计准则和企业会计制度的规定，虽影响重大，但不致于出具否定意见的审计报告；
（二）因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不致于出具无法表示意见的审计报告。
保留意见的审计报告应当在意见段中使用“除……的影响外”等专业术语。如因审计范围受到限制，注册会计师还应当在范围段中提及这一情况。
第十八条 如果认为被审计单位会计报表整体没有按照企业会计准则和企业会计制度的规定，公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。
否定意见的审计报告应当在意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等专业术语。
第十九条 如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以致无法对会计报表是否公允反映形成审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。
如果发现影响会计报表公允反映的重大事项，注册会计师应当在意见段之前予以披露。
无法表示意见的审计报告应当在引言段中省略对注册会计师责任的描述，删除范围段，并在意见段中使用“由于审计范围受到限制”、“我们无法对上述会计报表发表意见”等专业术语。
第二十条 当出具保留意见、否定意见或无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当在意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见的主要原因，并在可能情况下，指出其对会计报表的影响程度。
第二十一条 当存在下列情形之一时，注册会计师应当在无保留意见或保留意见审计报告的意见段之后增加说明段：
（一）存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况；
（二）存在可能对会计报表产生重大影响的或有负债；
（三）会计政策、会计估计发生变更且对会计报表产生重大影响；
（四）与已审计会计报表一同披露的其他信息与已审计会计报表存在重大不一致；
（五）强调其他重大事项。
注册会计师应当在说明段中指明，说明段的内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型。
第二十二条 在出具否定意见和无法表示意见的审计报告时，注册会计师不应在意见段之后增加说明段，也不应对某一会计报表项目单独发表意见，以免影响会计报表使用人的正确理解。
第四章 附 则
第二十三条 注册会计师执行某一会计报表、中期会计报表或比较会计报表审计业务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理。
第二十四条 本准则自2003年1月1日起施行。
附件三：独立审计具体准则第17号—持续经营（修订）（征求意见稿）
第一章 总 则
第一条 为了规范注册会计师在会计报表审计中考虑持续经营假设的合理性，明确工作要求，保证执业质量，根据《独立审计基本准则》，制定本准则。
第二条 本准则所称持续经营假设，是指被审计单位在编制会计报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。
本准则所称可预见的将来，通常是指资产负债表日后十二个月内。
第三条 在编制审计计划、实施审计程序及评价审计结果时，注册会计师应当保持应有的职业谨慎，合理运用专业判断，充分关注可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。
第二章 编制审计计划时的考虑
第四条 在编制审计计划时，注册会计师应当考虑是否存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，以便与管理当局就持续经营假设的合理性作出讨论，审阅管理当局拟采取的改善措施。
第五条 注册会计师应当充分关注被审计单位在财务、经营等方面存在的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。
第六条 被审计单位在财务方面存在的可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况通常包括：
（一）资不抵债；
（二）营运资金出现负数；
（三）无法偿还到期债务；
（四）无法偿还即将到期且难以展期的借款；
（五）过度依赖短期借款筹资；
（六）主要财务指标显示财务状况恶化；
（七）累计经营性亏损数额巨大；
（八）存在大额的逾期未付利润；
（九）无法继续履行借款合同中的有关条款；
（十）存在大量不良资产且长期未作处理；
（十一）重要子公司无法持续经营且未进行处理；
（十二）无法获得供应商的正常商业信用；
（十三）难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金。
第七条 被审计单位在经营方面存在的可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况通常包括：
（一）关键管理人员离职且无人替代；
（二）主导产品不符合国家产业政策；
（三）失去主要市场、特许权或主要供应商；
（四）人力资源或重要原材料短缺；
（五）未达到预期经营目标。
第八条 被审计单位在其他方面存在的可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况通常包括：
（一）严重违反有关法律、法规或政策；
（二）存在数额巨大的或有损失；
（三）异常原因导致停工、停产；
（四）有关法规或国家政策的变化可能造成重大不利影响；
（五）营业期限即将到期且无意继续经营；
（六）投资者未履行协议、合同、章程规定的义务，并有可能造成重大不利影响；
（七）因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失。
第三章 实施审计程序时的考虑
第九条 当被审计单位存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时，注册会计师应当提请管理当局对持续经营能力作出书面评价。
第十条 注册会计师应当充分关注管理当局作出评价的过程、依据的假设和拟采取的改善措施，以考虑管理当局对持续经营能力的评价是否适当。
第十一条 注册会计师应当审阅被审计单位管理当局拟采取的改善措施，并考虑对持续经营能力的影响。
管理当局采取的改善措施通常包括处置资产、售后回租资产、取得担保借款、实施资产重组、获得新的投资、削减或延缓开支、获得重要原材料的替代品、开拓新的市场等。
第十二条 注册会计师应当实施以下审计程序，获取充分、适当的审计证据，以判断被审计单位管理当局拟采取的改善措施是否可行：
（一）与管理当局分析、讨论最近的中期会计报表；
（二）与管理当局分析、讨论现金流量预测、盈利预测及其他预测；
（三）审阅影响持续经营能力的期后事项、承诺及或有事项；
（四）审阅债券、借款协议等的履行情况；
（五）查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议有关财务困境的记录；
（六）向被审计单位的律师询问有关诉讼、索赔的情况，以及管理当局对有关诉讼、索赔结果及其财务影响的评价是否合理；
（七）确认有关财务支持协议的存在性、合法性和可行性，并对提供财务支持的关联方或第三方的财务能力作出评价。
第十三条 如果被审计单位管理当局对持续经营能力的评价期间少于自资产负债表日起的十二个月，注册会计师应当提请管理当局将评价期间延伸至十二个月。
第十四条 注册会计师应当向管理当局询问被审计单位是否存在超出评价期间的、可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，以考虑这些事项或情况对管理当局所作评价的影响。
第四章 出具审计报告时的考虑
第十五条 注册会计师应当根据已发现的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，考虑其对被审计单位持续经营能力的影响，并据以确定对审计报告的影响。
第十六条 如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设是合理的，但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当考虑会计报表是否已经适当披露：
（一）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；
（二）被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。
如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加说明段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施。
如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。
第十七条 如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。
第十八条 如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，且被审计单位已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号—特殊目的业务审计报告》的规定办理。
第十九条 如果被审计单位存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但管理当局拒绝就持续经营能力作出书面评价，仍按持续经营假设基础编制会计报表，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
第五章 附 则
第二十条 注册会计师执行会计报表审计以外的其他审计业务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理。
第二十一条 本准则自2003年1月1日起施行。
