关于国际会计准则理事征求意见稿《应用公允价值选择权的金融负债》的说明

关于国际会计准则理事征求意见稿《应用公允价值选择权的金融负债》的说明

2010年5月11日，国际会计准则理事（IASB）发布了征求意见稿《应用公允价值选择权的金融负债》（以下简称“征求意见稿”），反馈意见截止期为2010年7月16日。该征求意见稿是IASB替代《国际会计准则第39号》（IAS 39）项目的组成部分，建议将应用公允价值选择权指定为公允价值计量的金融负债的公允价值变动全额计入损益，同时将变动总额中报告主体自身信用风险影响的部分转计入其他综合收益。有关情况说明如下：
一、背景概述
对以公允价值计量的金融负债而言，主体的财务报表需定期反映其公允价值变动的影响。按现行IAS 39规定，这一影响应全额计入当期损益。但负债的公允价值计量中包含了主体自身信用变化的影响。例如，某主体因经营状况恶化而被调低了信用评级，相应的，该主体发行的金融负债的公允价值也被调整降低。这样，经营状况和信用状况恶化的主体反而因负债公允价值下降确认了一项账面收益。这部分金额就是主体自身信用风险对金融负债公允价值的影响。这显然不能正确反映企业实际，因此被批评为“违反直觉”和难以理解。这是IAS 39中一个长期没有解决的问题。
按照G20领导人会议的要求，IASB和美国财务会计准则委员会（FASB）于2009年4月宣布加快改进金融工具准则的步伐，该项目在IASB方面被称为“替代IAS 39项目”。项目分为三个阶段，第一阶段负责解决金融工具的分类和计量问题，第二阶段负责解决金融资产减值问题，第三阶段负责相应修改套期会计准则。这三个阶段的成果，以及金融工具终止确认项目的成果，都将陆续写入新的《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS 9），最终彻底取代现行的IAS 39。
作为第一阶段工作的组成部分，IASB于2009年7月14日发布了征求意见稿《金融工具的分类和计量》。由于注意到报表使用者对主体自身信用风险问题的关注，IASB于2009年6月18日发布了讨论稿《负债计量中的信用风险》。在相关方对征求意见稿《金融工具的分类和计量》的反馈意见中，大多数意见认为IASB在未解决金融负债中的自身信用风险问题之前，不应急于规范金融负债的分类和计量。因此，IASB在11月12日发布了IFRS 9（金融资产分类和计量部分），将金融负债的分类和计量留待自身信用风险问题解决后再处理。5月11日发布的征求意见稿就是对这一问题的解决建议。
二、IASB的考虑和建议
对讨论稿《负债计量中的信用风险》，IASB共收到90多份反馈意见，可主要归纳为三点：（1）自身信用风险导致的公允价值变动信息有一定用处；（2）自身信用风险导致的金融负债公允价值变动计入损益后所导致的损益波动信息没有用处，而且容易导致误解；（3）希望IASB不要因此彻底推翻目前的金融负债计量方法。
此外，很多反馈意见认为：对于交易性金融负债和衍生工具而言，在损益中反映其公允价值变动信息是有用的，而对于根据公允价值选择权指定为以公允价值计量的金融负债而言，自身信用风险变动导致的损益波动是无用的。同时，还有部分意见反馈者认为，即便对于根据公允价值选择权指定为以公允价值计量的金融负债，如果与该指定金融负债一起管理的金融资产以公允价值计量且其变动全额计入损益，就有可能形成“错配”。这些意见反馈者主张，如果存在这种“错配”，就应当将该指定以公允价值计量的金融负债的公允价值变动全额（含自身信用风险的影响）计入损益。
征求意见稿采纳了这些意见，具体建议如下：
1．避免自身信用风险变动对损益造成影响的具体方法（两步法）
征求意见稿要求，主体首先将相关金融负债公允价值变动全额计入损益（含自身信用风险变动影响），然后再从损益中将自身信用风险变动造成的影响部分转入其他综合收益并单独列示。
2．适用新方法的金融负债范围
征求意见稿提出两个建议：
基本建议：主体运用公允价值选择权指定为以公允价值计量的金融负债。其他金融负债的计量维持现行IAS 39的规定，其中交易性金融负债的公允价值变动仍然全额计入损益。
备选建议：如果指定的金融负债和金融资产间不存在前述“错配”，则适用计入其他综合收益的新建议；如果存在这种“错配”，则相关金融负债公允价值变动应全额计入损益，以消除“错配”。
3．金融负债终止确认时不对其他综合收益中的累积金额重分类
对于已经计入其他综合收益的自身信用风险变动（即应用公允价值选择权的金融负债公允价值变动中的自身信用风险变动影响），征求意见稿建议不允许其在相关金融工具终止确认时重分类到损益中（即不允许“转回”损益）。
4．披露、生效日和提前采用规定
征求意见稿提出了对《国际财务报告准则第7号——金融工具披露》（IFRS 7）的相应修改建议，以协调IFRS 7对金融负债公允价值披露现行规定与新建议中要求的各影响金额的披露。
征求意见稿建议新规定作为IFRS 9的组成部分，自2013年起生效，鼓励提前采用。但一旦提前采用此新建议，就必须同时提前采用其他所有IFRS 9中的现有规定。
三、征求意见稿在替代IAS 39项目中的位置和下阶段工作
值得注意的是，为方便阅读，本次发布的征求意见稿是独立表述的，而没有写成修订IFRS 9的形式。但IASB强调，这一建议在征求意见后将写入IFRS 9。此外，征求意见稿多次指出，应意见反馈者的要求，IASB不打算对现行金融负债计量方法中的自身信用风险问题重新另起炉灶，除了征求意见稿建议的对应用公允价值选择权的金融负债的自身信用风险变动影响外，其他金融负债计量的自身信用风险问题都将维持现行IAS 39的规定。
征求意见稿没提到IASB是否还打算就金融负债计量的其他方面问题征求意见，IASB当前工作计划中也没有相关项目计划。因此，目前尚无法准确预计IASB是否会将除新规定以外的全部现行IAS 39金融负债计量规定都写入IFRS 9，也无法预计IASB是否还会发布写成IFRS 9章节形式的金融负债分类和计量规定的征求意见稿。但截至目前，IASB没有公布相关工作计划，只披露IASB暂定于2010年底前完成替代IAS 39项目，并与FASB实现金融工具准则的趋同。财政部会计司将密切跟踪这方面的动态和进展。